欠稅被限制出境如何解除
陳慶尚律師
債務人欠稅（個人五十萬元以上，公司一百萬元以上）被限制出境後，應如何才能解除出境呢？「只要把欠稅全部繳清，不就得了」。話是沒錯，問題是有多少債務人會如此設身處地為政府艱困的財政稅收著想呢？
依「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法」第五條規定，債務人被限制出境後，若要解除出境，有六種方式：一、已繳清依本辦法限制出境時全部欠稅及罰鍰者。二、向稅捐稽徵機關或海關依法提供欠稅及罰鍰之相當擔保者。三、經行政救濟及處罰程序終結，確定之欠稅及罰鍰合計金額未滿第二條第一項所定之標準者。四、依本辦法限制出境時之全部欠稅及罰鍰，已逾法定徵收期間者。五、欠稅之公司組織已依法解散清算，且無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰者。六、欠稅人就其所欠稅款已依破產法規定之和解或破產程序分配完結者。
就以上解除出境的方法，有資力的欠稅人，選擇第一、二種方式解決，效果當然最好。稅捐稽徵法第二十六條規定，納稅義務人因天災、事變或遭受財產重大損失，不能於法定期間內繳清稅捐者，得於規定納稅期間內，向稅捐稽徵機關申請延期或分期繳納，其延期或分期繳納之期間，不得逾三年。所謂「天災、事變」，指的是地震、颱風、海嘯、火災、洪水、兵燹、疫癘等；至於「遭受重大財產損失」，則是指納稅義務人基於特殊事實而財產遭受重大之損失而言，均以非人力所能抗拒者為限。換言之，欠稅人若主張：因景氣低迷，經營虧損，財務困難，以致繳不出稅款，並已向法院聲請宣告破產；或以公司投資錯誤，造成鉅額虧損等理由，要求分期繳納欠稅，實務上均不會被稅捐機關接受。
但如已獲准分期繳稅，欠稅人可別以為只要付一部份稅款，讓欠稅額降至標準以下，就可買機票出國了。因實施辦法規定的很清楚，欠稅人必須「繳清全部欠稅及罰鍰」，才能出境。因此較為聰明的作法，應選在欠稅額未達限制標準之前，即先繳納部份稅款，以免欠稅超過標準被限制出境後，反而須繳納全部欠稅，才能解除出境。
同樣情形，也適用於提供擔保品的規定。也就是說，欠稅人所提供的擔保品，須足以繳清「全部」欠稅款始得解除出境。至於擔保品的種類：土地（以公告現值加四成計價）、房屋、銀行定期存單、基金、外幣或有價證券等，均無不可。此外，實務之作法，還會要求擔保品提供人（負責人或第三人）簽立一紙「同意書」，內載：擔保品提供人同意將擔保品設定質權或抵押權給稅捐機關，並同意於稅款確定仍未繳清時，得由稅捐機關逕行處分擔保品，以抵繳欠稅款。由此看來，此方法與第一種方法實無差別，僅是多一道擔保品變價手續而已，對於資力不佳的欠稅人而言，似無助益。
如果欠稅人不服課稅處分，提起行政救濟又如何呢？原則上，對欠稅案件提起行政救濟，可免限制出境。但有例外情形：(一）納稅義務人經復查決定仍有應納稅額，而未繳納半數或提供相當擔保而提起訴願，經審酌確有限制出境之必要者；或者（二）欠稅人或欠稅營利事業之負責人有潛逃國外，或隱匿或移轉財產以逃避稅捐執行之跡象者。如有以上情形之一，且欠稅金額個人又在七十五萬元以上，營利事業在一百五十萬元以上時，稅捐機關仍可對欠稅人限制出境。
欠稅額雖不符合以上標準，但如行政救濟程序終結後，確定之應繳稅款，個人達五十萬元、公司一百萬元以上時，仍應等納稅義務人逾稽徵機關依稅捐稽徵法第三十八條第三項規定填發之繳納通知書上所訂之繳納期限仍未繳納時，始得對欠稅人限制出境。
前文提到欠稅被限制出境後之三種解除出境方法，本文將繼續介紹有關徵收期間及公司解散清算之規定。稅捐稽徵法第二十三條規定，稅捐之徵收期間為五年，自繳納期間屆滿之翌日起算；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收；但於徵收期間屆滿前，已移送法院強制執行，或已依強制執行法規定聲明參與分配，或已依破產法規定申報債權尚未結案者，不在此限。也就是說，欠稅人並非只要拖過五年徵收期間，就可順理成章解除限制；因法律規定，欠稅若已移送法院強制執行，即不受此五年期間之限制。但也有例外，如移送的案件，業經法院發給執行憑證，或經法院依據財務案件處理辦法第四十五條規定，以稽徵機關未能依期查報財產等理由退案者，除在徵收期間屆滿前另案移送者外，不得視為已移送法院強制執行尚未結案者處理。例如：全部欠稅之徵收期間如應於七十六年三月一日屆滿，但如期間屆滿時，執行程序還未終結，即不能解除限制。另一情形是，屆滿前執行程序雖已終結（發給執行憑證），但如稽徵機關又發現欠稅人另有其他財產可供執行，即得再檢具財產清冊連同執行憑證，再函請法院繼續執行；則於執行終結之前，縱使已逾五年徵收期間，欠稅人仍無法解除限制。
固然只要欠稅人有耐心，也不怕等不到出境的時候；但對於不耐久候，又不願繳納稅款的欠稅人而言，也只有辦理公司清算程序一途了。
依所得稅法第75條規定，營利事業遇有解散、廢止情事時，應於截至解散、廢止之日止，辦理當期決算，並於45日內向稽徵機關辦理決算申報。同時也應於清算終止日起30日內清算申報。另公司法也規定，解散之公司，除因合併、破產而解散者外，應行清算；於清算範圍內，視為尚未解散。換言之，公司法人之權利能力，始於主管機關為設立登記並發給執照之時，終於清算完成聲報法院之日止。也就是說，解散期間，法人的人格並非立即消滅，而須經清算程序，將公司未了事務處理完畢之後，公司的法人資格才會真正喪失。因此公司如有積欠稅款情事，欠稅人須等清算終結後，才能解除出境限制。
解散清算程序如何進行？依公司法及非訟事件法的規定，其程序如下：1、由董事會召集股東會通過：解散清算決議、選派清算人、定解散基準日等議案2、向法院聲報清算人資料（附股東會解散決議記錄）。3、向經濟部辦理解散登記（於解散基準日後十五日內）。4、送監察人審查相關報表（資產負債表、損益表、財產目錄等）。5、召開股東會承認前項報表。6、登報催告債權人申報債權（須登報三次,催告債權人於三個月內申報債權）。7、申報各類所得扣繳。8、呈報法院相關報表（檢附：監察人審查後的報表、經濟部解散核准函、股東會議記錄等文件）。9、申報營業稅。10、辦理解散決算及未分配盈餘申報。11、清算人造具清算期內收支表及損益表。12、召開董事會通過清算期內收支表及損益表。13、送監察人審查清算期內之表冊。14、召開股東會承認清算後報表。15、向法院聲報並聲請清算人解任（檢附：收支表、損益表、各項表冊及股東會議記錄等）。16、向法院聲報清算終結（清算結束日起三十日內）。
前文提到解散清算程序如何進行的問題，至於清算程序於何時終結？是否於清算人向法院聲報終結時，即生效力？（按清算終結後，欠稅人始可解除出境限制）
依公司法規定，清算事務主要在於：收取債權、清償債務、變賣資產、分配剩餘財產等。但依現行實務作法，如有以下情形，縱清算人已向法院聲報清算終結，也不發生實質終結效力：
1. 清算人未通知稅捐機關申報債權，即使已辦理清算完結手續（即股東會已承認清算期之表冊，也向法院聲報清算終結），依公司法第92條、第331條規定，清算人的責任並未解除，也不生清算完結的效果；而此未通知稅捐機關申報之稅款，還應由清算人負責賠償。
2. 清算時如有公司財產不足清償債務情形，清算人應依公司法第89條規定向法院聲請宣告破產。一旦法院調查認定該公司已無財產，破產財團不能構成，無從依破產程序清理其債務，而駁回其宣告破產之聲請後；清算人仍應踐行後續的清算程序，於完結清算後，才能向法院辦理終結登記（按公司財產不能清償債務時，如負責人未向法院聲請破產，因此造成的損失，依民法第35條規定，負責人應負賠償責任）。也就是說，公司縱已一無所有，也須先經破產宣告聲請程序，才能完成清算終結手續。
3. 清算人為清償債務，除了出售公司個別財產外，如擬將公司營業包括資產負債轉讓他人，應依公司法第84條規定徵得全體股東同意。至於資產負債表曾記載的資產，清算人也須提出說明，如主張已變賣償債，則應提出證據。
4. 有關債務清償程序，宜特別注意清償之優先順序，免得被稅捐機關異議，影響終結效力。依稅捐稽徵法第六條規定：稅捐之徵收，優先於普通債權。土地增值稅之徵收，優先於一切債權及抵押權。另雇主積欠之工資未滿六個月部分，依勞動基準法第二十八條第一項規定，有最優先受清償的權利；所謂最優先受償權利，僅指優先於普通債權及無擔保之優先債權；至於土地增值稅及有擔保之債權（如抵押擔保債權、質權等），仍優先於本條工資而受清償。屬於訴訟中的不確定債權，原則上也應列入分配。換言之，債務之清償順序應為：（1）土地增值稅（2）有擔保之債權（如抵押債權等）（3）未滿六個月之工資（4）稅捐（5）普通債權。清償程序未依以上原則辦理，縱已清算終結，也不發生終結效力。
公司依法清算完結後，如已無盈餘或剩餘財產可供分配；不論公司債務是否全部清償、積欠之稅捐有無減少，均應視為已解除清算人的責任，清算程序即屬終結。也就是說，清算人實質上已履行清算程序，並已形式上向法院聲報清算終結（如法院對此聲報未作任何處理，也不影響清算終結效力），即符合「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法」所稱「已依法解散清算」之解除出境限制規定。如清算人向法院聲報清算終結，而被法院駁回，清算人可提出抗告救濟；反之，如法院已「准予備查」，但稅捐機關卻不同意解除出境限制，當事人不服，也可對「財政部」提起訴願及行政訴訟。