逃漏稅的犯罪構成要件

陳慶尚律師

壹、       案例事實

甲股份有限公司負責人王君，明知該公司與乙有限公司無交易往來，而以乙有限公司之統一發票作為進貨憑證，向稅捐機關申報扣抵營業稅款；甲公司負責人王君是否觸犯稅捐稽徵法第 41 條逃漏稅捐罪？

貳、       逃漏稅捐之犯罪構成要件

一、       須有積極逃漏稅捐之行為

（一）      稅捐稽徵法第 41 條規定：「納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣六萬元以下罰金。」、「所謂以不正當方法逃漏稅捐，必具有與積極之詐術同一型態，始與立法之本旨符合（例如，製作不實之單據、設置偽帳，或虛報未任職員工薪資等，以逃漏稅捐等行為，均屬之），如果只是單純的不作為（例如單純漏報營業收入），而別無逃漏稅捐之積極行為，則只能科以行政罰之罰鍰，而不能以稅捐稽徵法第四十一條之罪處罰（74年台上字第5497號判例參照）。因此甲公司若只是單純的不開立統一發票，或不依規定申報稅課，各稅法上訂有罰鍰罰則，並責令補繳，如另無逃漏稅捐之積極行為，則不可將其納歸刑罰範疇，此種單純不作為在法律上之評價，即不能認與該法第四十一條詐術漏稅之違法特性同視。案例事實，甲公司以無交易事實之乙公司發票，作為進項憑證，應屬積極逃漏稅捐行為，斯無疑義。

（二）     實務案例

1、      本件犯罪行為，係上訴人謝○南出售物品未依規定簽發統一發票，而交付者為他人之統一發票，以逃漏稅捐，觸犯稅捐稽徵法第四十一條以不正當方法逃漏稅捐罪。而另案係上訴人購入貨物未依規定索取售貨者之統一發票，以幫助他人漏稅而犯同法第四十三條之幫助逃漏稅捐罪，顯見二者犯罪構成要件不同，並非犯同一之罪名。（78年度台上字第713號判決）。

2、      司機劉某、葉某雖先後在被告公司靠行，但均未向被告公司領取薪資，業據被告及證人許○松供明在卷，足見被告公司並未發給該靠行司機之薪資，則被告在其業務上制作之七十年度台南市稅捐稽征處各款所得扣繳暨扣繳憑單，虛偽登載葉某六十七年全年薪資所得為新台幣九萬五千元，顯係以增加公司支出減少公司所得，藉以逃漏稅捐仍難解免稅捐稽征法第四十一條罪責（72年度台上字第515號判決）。

3、      上訴人指示千×公司直接開立發票與其銷貨之客戶而逃漏稅捐，已有積極之行為，要非消極之不作為犯可比，又其既為晏鼎公司實際負責人，自應負稅捐稽徵法第四十一條之罪責。（80年度台上字第1249號判決）

二、 須有造成逃漏稅捐之結果

（一）「稅捐稽徵法第四十一條，係結果犯，故無處罰未遂犯之規定，必納稅義務人使用欺罔之手段為逃漏稅捐之方法，並因而造成逃漏稅捐之結果，始屬相當。」（70年度台上字第2842號判決）。亦即，稅捐稽徵法第四十一條之逃稅罪係結果犯，除犯罪之目的在逃漏稅捐外，並須有逃漏應繳納之稅捐之結果事實，始足構成本法條之罪。原判決事實欄僅謂上訴人等分別向他人購買統一發票使用，規避稅捐機關之稽查，以不正當方法逃漏營業稅云云，而對於所逃漏之稅捐數額究有若干，並未詳加認定，明白記載，自不足為論罪科刑適用法律之依據（79年度台上字第5351號判決）。

（二）實務案例

陽×公司未實際營業，亦無進貨之事實，購買虛偽開立之統一發票，作為進貨憑證，虛列進貨成本，以此不正當方法逃漏營業稅一百五十八萬二千四百四十一元及營利事業所得稅七百九十一萬二千二百零五元，並於理由內謂陽×公司並未實際營業，購買虛偽開立之統一發票，意在避免立即為稅捐稽征機關發現，以達請領統一發票並虛偽開立販賣圖利之目的云云，倘若無訛，陽×公司既未實際營業，即無銷售貨物或勞務及進口貨物，似無營利所得，何以謂其逃漏營業稅及營利事業所得稅？原判決謂其逃漏營業稅一百五十八萬二千四百四十一元及營利事業所得稅七百九十一萬二千二百零五元，如何而來？並未敘明其所憑之證據及所謂未發生逃漏稅捐之結果，係指納稅義務人雖有施用詐術等非法方法，但其稅負尚未達於起徵點，因而未發生逃漏稅捐之結果，或該納稅義務人依法應採定額、定率核稅，無論其如何申報，均與應納稅款完全無關者而言；若其稅負已逾起徵點，又非屬定額、定率核稅範圍，而以詐術等非法方法逃漏稅捐時，即應成立犯罪。至於嗣後被查獲，再補繳稅款，乃犯罪後態度問題，不能以其有無補繳稅款，作為有無發生犯罪結果之判斷標準。（88年度台上字第3631號判決）。

三、       逃漏稅捐之範圍

（一）      稅捐稽徵法第四十一條所指之稅捐，除個人所得稅外，諸凡營業稅、印花稅、教育捐等依法規定之稅捐均屬之。就營業稅而言，不依規定申報營業登記而營業，或漏開統一發票，其本身即係漏稅行為（72年度台上字第1030號判決）。

（二）      按稅捐稽徵法上之逃漏稅捐罪，係屬結果犯，須有逃漏應繳納之稅捐之結果發生，始足構成。因此納稅義務人究係逃漏何種稅捐？稅額若干？如果構成犯罪，自應於判決書之犯罪事實欄內詳為記載，始足為適用法律之依據（93年度台上字第3994號判決）。

參、       何人應負刑事責任

（一）           公司登記負責人

1、      依稅捐稽徵法第 47 條 規定，本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於下列之人適用之：一、公司法規定之公司負責人。又依公司法第8條規定，本法所稱公司負責人：在有限公司、股份有限公司為董事。按稅捐稽徵法第四十七條第一款規定，係將納稅義務人之公司責任，基於刑事政策之考量，於應處徒刑之範圍，轉嫁於司之負責人，該條款所稱公司負責人係指公司法第八條規定所謂公司負責人，且實際參與公司業務執行之人（90年度訴字第1860號判決）。另依公司欠稅達限制出境標準，因負責人死亡，以該公司董事為限制出境對象，嗣補選負責人，應以該負責人為限制出境對象，並解除原董事之出境限制（台財稅字第09504532170號）。因此公司違反稅捐稽徵法41條之罪，應受刑事處罰者，原則上為公司登記負責人，且實際參與公司業務執行之人。

2、      但若登記負責人與實際負責人非同一人時，實務上亦有認為應以實際負責人為處罰對象，此有86年度台上字第2034號判決可供參照：「被告於偵查中並不諱言其為「愛拼有限公司」負責人，嗣在一審法院雖具狀辯稱「愛拼有限公司」已於八十年間過戶交由毛林奎經營，過戶後即與其無關云云。然被告變更為毛林奎前之七十九年一月至同年十二月十八日間，被告仍係「愛拼有限公司」負責人，依稅捐稽徵法第四十一條、第四十七條及商業會計法第六十六條規定，即係納稅義務人，亦係商業負責人，在該期間內之行為，攸關被告是否成立犯罪。原判決以被告所辯愛拼有限公司自七十九年十二月十九日以後有關該公司之營業與其無關，堪予採信，而未論及該公司負責人變更為毛林奎以前被告之行為是否成立犯罪，顯係對於已受請求之事項未予判決，其判決當然為違背法令」。但也有認為：「九十五年五月二十四日修正公布前、後之商業會計法第七十一條第一款之填製不實會計憑證罪，犯罪主體必須為商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事物之人員，自屬因身分或特定關係始能成立之犯罪。按修正前商業會計法第四條規定「本法所稱商業負責人依公司法第八條、商業登記法第九條及其他法律有關之規定。」（九十五年五月二十四日修正為「本法所定商業負責人之範圍，依公司法、商業登記法及其他法律有關之規定。」），而公司法第八條規定之公司負責人，並不包含所謂「實際負責人」在內（97年度台上字第2044號判決）。

（二）     公司董事

1、      稅捐稽徵法第四十七條第一款規定，納稅義務人、扣繳義務人或代徵人為公司組織，因違反稅捐稽徵法相關規定而應處以刑罰者，轉嫁處罰該公司，其犯罪主體為公司，受罰之公司負責人只是「代罰」之性質。

2、      按公司法規定之公司負責人，依公司法第八條規定：「本法所稱公司負責人：在無限公司、兩合公司為執行業務或代表公司之股東；在有限公司、股份有限公司為董事。公司之經理人或清算人，股份有限公司之發起人、監察人、檢查人、重整人或重整監督人，在執行職務範圍內，亦為公司負責人」。從而為公司組織之納稅義務人、代徵人或扣繳義務人，以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐、匿報、短報、短徵或不為代徵或扣繳稅捐罪，所轉嫁處罰者，應限於公司法規定之公司負責人，即有限公司、股份有限公司之董事。

（三）           公司監察人、經理人

1、      依公司法第八條第二項規定，公司之經理人或清算人，股份有限公司之發起人、監察人、檢查人、重整人或重整監督人，在執行職務範圍內，亦為公司負責人。有關監察人之職責，依公司法第218條規定， 監察人應監督公司業務之執行，並得隨時調查公司業務及財務狀況，查核簿冊文件，並得請求董事會或經理人提出報告。因此，監察人只應就其執行職務範圍內之積極逃漏稅捐行為負責。

2、      「按公司之經理，依公司法第八條第二項之規定，在執行職務範圍內雖亦為公司之負責人，但究非公司設立登記之負責人，原判決未說明申報該公司之營利事業所得額，係屬李某執行之職務，遽論李某以稅捐稽徵法第四十七條第一款、第四十一條之共同正犯，亦有理由不備之違法。」（74年度台上字第965號判決）。

3、      又「稅捐稽徵法第四十七條第一款之規定，固係將納稅義務人之公司責任，基於刑事政策之考慮，於應處徒刑範圍，轉嫁於公司之負責人。於此情形而受罰之公司負責人，固屬『代罰』性質。但茲所謂『公司負責人』，依該條款之規定，係指『公司法規定之公司負責人』，而公司法第八條第一項雖規定：「本法所稱公司負責人：在無限公司、兩合公司為執行業務或代表公司之股東；在有限公司、股份有限公司為董事」，但第二項又規定：『公司之經理人或清算人，股份有限公司之發起人、監察人、檢查人、重整人或重整監督人，在執行職務範圍內，亦為公司負責人』。依上開規定，公司之經理人在執行職務範圍內，自亦為『公司法規定之公司負責人』，仍為稅捐稽徵法第四十七條第一款之「代罰」對象，惟再細繹該條款之規定，參酌犯罪之處罰，除須具備構成要件相當性（行為侵害性，亦即行為要素）、行為之違法性（違法性）外，尚須具備行為之有責任（即責任要素，亦即有責性、歸責可能性）之刑事法理。因此該條款之『代罰』對象，應係指『符合公司法第八條規定之所謂公司負責人』，且須『實際參與公司業務執行之人』，二者兼備始可，否則，如偏狹的認係『登記之負責人』，亦即公司法第八條第一項所謂之當然負責人，在遇有依公司法第四十五、五十六、一百零八、一百九十二、二百零八條等相關規定，公司登記之負責人有多人之情形時，如何選擇其「代罰」之人？況若登記之負責人實際上並不過問公司事務，公司之一切業務均由職務範圍內之負責人即經理人掌理時，則實際執行公司業務，為公司逃漏稅捐之負責人不必『代罰』，不過問公司事務之登記負責人反應『代人受過』，豈符公平正義原則及立法本意，此於登記之負責人與職務範圍內負責人之經理人分屬不同之派系時尤然」（86年度台上字第2570號判決）。

4、      如上所述，公司逃稅捐之處罰對象，是否及於公司監察人及經理人，應視該等人是否有實際參與公司業務之執行，且該業務執行之結果，已構成積極逃漏稅捐；如果單純只具監察人及經理人身分，並未實際參與相關逃稅捐之業務執行，則該監察人及經理人即非稅捐稽徵法第四十七條所指涉之「代罰」對象。

肆、       被告之答辯策略

（一）           犯罪構成要件

公司是否觸犯稅捐稽徵法第41條之逃漏稅，而應處罰公司負責人，視該逃漏稅捐之行為是否屬於「積極行為」，例如以假發票虛報進項憑證，或虛報薪資等；如果只是單純的漏報收入，或出於「過失行為」，則只構成單純之漏報行政處罰，而不應科以刑罰。

（二）           行為人的身分

公司以積極行為逃漏稅，刑事處罰以公司負責人為「代罰」對象，如果是公司登記負責人，則可主張並非實際負責人；如果是公司董事，則主張並未實際執行業務；如果是公司監察人或經理，則主張該漏稅行為與其執行職務無涉。

（三）           行為人有無犯意

稅捐稽徵法第41條之逃漏稅捐，必須行為人基於「故意」逃漏稅捐之「不法犯意」。所謂故意，是指「明知行為違法」，仍有意（故意）使其發生之謂。如果只是應注意、能注意、而疏於注意之「過失」行為，公司只應負漏稅之行政處罰，負責人並無刑事責任。

（四）           行為人之量刑

刑法規定，行為人不得以不知法律而免除其行，但有些情況行為人確實並非基於逃漏稅捐之目的，但其行為結果則有可能構成逃漏稅。例如公司為於大陸投資設廠，而基於「節稅」考量，以全體股東個人名義於第三地設立境外公司，再以該境外公司於大陸投資設廠；此等情形，公司仍有可能觸犯稅捐稽徵法第41條之罪。但行為人基於節稅考量，而誤觸法網，也是情有可原，自可請求法院從寬量刑。